A relação jurídica entre o Fisco e os contribuintes é marcada com elevados índices de litigiosidade em matéria tributária, tanto o âmbito administrativo como no âmbito judicial.
Como é sabido, por força do Princípio Federativo, os Estados têm competência constitucional para arrecadar e fiscalizar o ICMS – Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal.
Não é novidade que a industrialização realizada sobre determinada mercadoria, ainda que sob encomenda, encontra-se incluída no campo de incidência do ICMS, conforme determinação constitucional de repartição de competência tributária.
Neste contexto, as empresas de beneficiamento têxtil (tinturaria, estamparias, fiações, tecelagens, dentre outras) que desempenham um papel estratégico no funcionamento de toda a engrenagem do Setor Têxtil, têm recebido atenção da Fiscalização Estadual, notadamente aquelas que acumulam crédito de ICMS.
O Setor Têxtil de Santa Catarina é o maior fabricante de vestuário do Brasil, com mais de 26% da produção nacional, e a maior taxa de empregabilidade do Estado, representando 20,36% dos empregados (mais de 176.053 postos de trabalho)[1].
Utilizando-se da técnica do arbitramento, preconizado no art. 148 do Código Tributário Nacional (CTN), o Fisco Estadual adota flagrantes ilegalidades para lançamento de débitos de ICMS provocando aumento preocupante de passivos tributários no Setor do Beneficiamento Têxtil.
O beneficiamento têxtil consiste em três estágios: primário (prepara o material para receber tintura e acabamento final), secundário (confere ao tecido uma nova coloração uniforme) e terciário (melhora as características do tecido, como brilho e toque). Por meio do beneficiamento é possível alterar as características físicas do tecido para que ele possa ter usos especiais.
O processo de flanelar, por exemplo, é feito a partir do atrito nas guarnições de movimento de modo a levantar as fibras para dar um toque de pelúcia. O processo de navalhar, por outro lado, confere cortes circulares e giratórios nas fibras para dar direção às pontas dos fios. Há também os deferentes processos de lavagem dos tecidos que trabalham o dimensionamento da malha (seja para um resultado de maior encolhimento, seja para alargamento).
Em todos os processos algumas funções podem ser adicionadas se o cliente desejar um resultado de maior maciez, brilho, resistência, ou outra característica personalizada. Logo, o beneficiamento envolve projetos únicos e específicos com adoção de insumos próprios para cada etapa e resultado contratado. Sem mencionar as perdas de insumos no reprocessamento das etapas da industrialização. Diante da peculiaridade de cada operação personalizada é comum haver retorno de mercadoria ou devolução na operação da industrialização por encomenda.
A dificuldade em destacar cada insumo adotado no produto final é natural da própria operação de industrialização do beneficiamento têxtil. A prática tributária da industrialização por encomenda sempre foi (e deveria continuar sendo) o diferimento do ICMS, em razão de que nem todos produtos adquiridos compõem o conceito de insumos para fins de tributação pelo art. 8º, X, do Anexo 03, do RICMS/SC[2], destacando-se apenas os insumos diretos que incorporaram-se ao produto final comercializado, essenciais e relevantes à composição final da mercadoria.
Como o cenário político atual tem se desenhado no sentido do acirramento da arrecadação em todos os três níveis federativos, o Fisco Estadual não age diferente. As empresas de beneficiamento têxtil têm sido alvo de fiscalização e arbitramento de débitos de ICMS que ultrapassam os limites da legalidade tributária. Interessante anotar algumas delas.
A primeira ilegalidade é a adoção da técnica do arbitramento sem observância dos requisitos de exceção, preconizados no art. 148 do Código Tributário Nacional – CTN, que desenha a regra matriz do arbitramento para incluir somente duas hipóteses de cabimento: (i) Quando houver comprovada omissão ou (ii) comprovada má-fé nas declarações ou os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo.
Isto quer dizer que, não havendo omissão nas declarações ou informações prestadas pelo contribuinte ou comprovada má-fé ao prestá-las, não poderá haver arbitramento.
Nesta situação, a autoridade fiscal deve adotar a base de cálculo do ICMS pelo valor da operação, como determinam as legislações de regência, tais como a Lei Complementar nº 87/96, art. 13, I; Lei Federal nº 10.297/96, art. 10, I; e Decreto nº 2.870/2001, art. 9º, I.
Contrariando as legislações destacadas, assim como o princípio constitucional da legalidade tributária (art. 5º, II, CF), a autoridade fiscal deixa de adotar a base de cálculo do ICMS no valor da operação e passa a adotar o “valor acrescido”, como mencionado na descrição das autuações, presumindo que na composição de preços comercializado estaria definido o custo dos serviços e das mercadorias aplicadas (insumos).
Bom, além da inobservância dos critérios legais para o arbitramento e da base de cálculo, não se pode deixar de mencionar as consequências devastadoras do alcance retroativo dos efeitos da mudança do critério jurídico.
Para explicar essa mudança e seus efeitos deletérios, é importante registrar que as empresas do ramo adotam tratamento tributário similar, isto é, do diferimento do ICMS (tal como autorizado no art. 8º, X, do Anexo 03, do RICMS/SC).
Assim agindo, são segregados dos insumos adquiridos aqueles produtos que efetivamente compõem o processo produtivo da industrialização por encomenda, incorporando a identidade da mercadoria final. De fato, atendendo ao entendimento fixado pelo STJ – Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Repetitivo REsp 1.221.170/PR, cujo conceito de insumo restou atrelado aos critérios de essencialidade e relevância ao processo produtivo.
Em sentido diametralmente oposto, tem caminhado o entendimento da Receita Estadual, que inclusive publicou a Circular SEF/DIAT nº 39/2021 dando conta da alteração do tratamento tributário em reação aos insumos tributados para estabelecer que todo e qualquer insumo deve ser considerado para fins de tributação do ICMS nas operações de industrialização por encomenda:
“4. Conclusão. Diante do exposto, o retorno da industrialização está sujeito ao seguinte tratamento tributário:
(a) Fornecimento de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem pelo encomendante ao estabelecimento industrializador – há suspensão do imposto (inciso I do artigo 27 do anexo 2 do RICMS/SC);
(b) Parcela do valor acrescido referente aos insumos aplicados na industrialização, assim, também, considerados a energia elétrica, o carvão e o gás canalizado, ou qualquer outro material, independentemente da quantidade e de seu grau de participação no processo, é normalmente tributada (inciso X do artigo 8º do anexo 3 do RICMS/SC);
(c) Assim, por exclusão, a parcela do valor acrescido, que não se enquadra na alínea anterior (b) é considerada serviços prestados e, portanto, diferida.
Fica revogada a Nota Técnica nº 01, de 23 de fevereiro de 2021”.
A referida Circular trouxe posicionamento diverso do conceito de insumo, afastando-se dos critérios de essencialidade e relevância para o processo produtivo. E o que se tem visto das autuações das empresas no ramo têxtil da região do vale europeu catarinense é a aplicação para fatos geradores anteriores a data da publicação desta circular.
Sabe-se que referido entendimento somente poderia ser aplicado desta data para frente (efeitos futuros/ex nunc), sob pena de violar o princípio da não surpresa, preconizado no art. 146 do CTN, ao determinar que a “modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”.
Como visto, as ilegalidades não se esgotam nestas hipóteses listadas, e as empresas têxteis contribuintes do ICMS das operações de industrialização por encomenda precisam estar atentas para impugnar o termo de arbitramento, com objetivo de afastar os débitos apontados equivocadamente pelo Fisco Estadual, contaminados de ilegalidades.
[1] https://valor.globo.com/publicacoes/especiais/santa-catarina/noticia/2023/06/30/setor-busca-maior-competitividade-com-polos-regionais.ghtml
[2] RICMS, Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação: X – no retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização, nas condições previstas no inciso I do art. 27 do Anexo 2, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento, fica diferido o imposto correspondente aos serviços prestados, devendo ser normalmente tributada a parcela do valor acrescido relativa às mercadorias adquiridas e empregadas pelo próprio estabelecimento.