Em artigo intitulado “A questão da guerra fiscal: uma breve resenha”, publicado no sítio eletrônico do Senado Federal, o Professor Nélio Lacerda Wanderlei conceitua o termo “guerra fiscal”, em termos econômicos, como à intensificação de práticas concorrenciais extremas e não-cooperativas entre os entes da Federação, leia-se União, Estados e Municípios, no que diz respeito à gestão de suas políticas industriais.
A consequência perversa e negativa da “guerra fiscal”, ainda de acordo com o Autor, é a diminuição de receita e déficit fiscal, pois o Estado que “ganha” impõe, na maioria dos casos, uma perda a algum ou alguns dos demais, na medida em que não se trata de um jogo de soma positiva, pois a transferência de investimento resulta necessariamente em perda de receita e empregos para o outro ente, de modo que a Federação, que é uma relação de cooperação entre as unidades de governo, é enfraquecida.
Antes de agosto de 2017, as unidades federadas, no afã de atrair empresas e investimentos, concederam, sem a chancela do Confaz, diversos benefícios fiscais. A consequência disso foi que a tributação do ICMS incidente sobre as operações realizadas pelos contribuintes beneficiados pelos incentivos irregulares fosse extremamente minorada ou até mesmo, por vezes, inexistente.
Ocorre que, em 08 de agosto de 2017, foi publicada a Lei Complementar nº 160/17 que trouxe regras para a convalidação dos benefícios fiscais irregulares concedidos pelas unidades federadas. Além disso, essa Lei Complementar prevê que a concessão de benefícios do ICMS exige que o pleito da unidade federada requerente seja acolhido por todas as demais unidades federadas, por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária – Confaz. Essa Lei Complementar, na prática, encerrou a denominada “guerra fiscal”.
Entretanto, o apetite da Receita Federal em arrecadar o máximo possível conduziu à judicialização dos debates que permeiam a concessão dos benefícios fiscais, sobretudo porque quando os estados concedem essas renúncias fiscais de seus próprios tributos, a arrecadação da União é impactada. Tal impacto decorre da diferenciação da classificação dessas desonerações em subvenção para investimento (artigo 523, RIR) e subvenção para custeio, pois apenas a segunda é computada para fins de determinação do lucro real (artigo 441, I, RIR). Em que pese o artigo 9º da Lei Complementar nº 160/17 disponha que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal são considerados subvenções para investimento, a Receita Federal, por meio das soluções de consulta 145/2020 e 4029/21, passou a exigir algumas condicionantes para distinguir subvenções entre custeio e investimento.
Além disso, de um lado, os Contribuintes sustentam a tese de que os benefícios concedidos pelos Estados e DF constituem um incentivo fiscal, não sendo lógico que os valores auferidos em decorrência deles sejam expostos à incidência do IRPJ e da CSLL, dado que são Entes Federativos distintos e independentes da União, sendo vedado que um institua impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos outros. Por outro lado, a União advoga a tese de que, por implicar em redução da carga tributária, indiretamente o lucro das Empresas aumentou, o que justifica a incidência de IRPJ e CSLL.
É importante observar que o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em acórdão proferido no âmbito do EREsp 1517492/PR no dia 01/02/2018, enfatizou que não se pode caracterizar como renda ou lucro os valores obtidos pelos Contribuintes em decorrência de crédito presumido outorgados no contexto de incentivo fiscal, ou seja, que se trata de subvenção para investimento a despeito do cumprimento de qualquer condicionante. Consequentemente, restou pacificada a tese de que os créditos presumidos de ICMS não integram as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Inconformada com esse resultado, a União passou a sustentar que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento de exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Ao enfrentar novamente o assunto, nessa última oportunidade por meio de julgamento de recursos repetitivos (Tema 1.182) e em 12/06/2023, o Superior Tribunal de Justiça realizou algumas distinções entre o crédito presumido de ICMS e os demais benefícios fiscais, registrando que, de fato, não se aplica à redução de base de cálculo, diminuição de alíquota, isenção, diferimento, entre outros, o entendimento fixado no EREsp 1.517.492.
Na oportunidade, o STJ solidificou o entendimento de que os demais benefícios fiscais do ICMS (isenção, diferimento, redução da base de cálculo ou redução de alíquota e etc) não devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, se três requisitos forem cumpridos:
(i) Deve constar na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), conforme art. 10 da Lei Complementar 160/17, o registro e depósito do benefício fiscal;
(ii) Os valores referentes aos benefícios usufruídos devem ser constituídos e mantidos em conta de reserva de incentivos no patrimônio líquido; e
(iii) Os valores não podem ser distribuídos aos sócios da entidade beneficiária do incentivo em questão.
Ainda, o STJ registrou de forma expressa no âmbito do Tema 1.182 que a empresa não precisa comprovar previamente que os valores delimitados na conta de reserva de incentivos serão destinados à implantação ou à expansão do empreendimento econômico, apesar de existir a possibilidade de a Receita Federal proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, verificar que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Com isso, percebe-se que a controvérsia acerca da tributação em âmbito federal dos benefícios fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, notadamente em relação ao ICMS, é muito antiga e cheia de contornos.
Em que pese a louvável tentativa do Superior Tribunal de Justiça para encerrar as discussões, a matéria acabou tomando um novo contorno, com a conversão da Medida Provisória n° 1.185, proposta pelo Poder Executivo, em lei (L. 14.789/23).
A nova lei das subvenções desconsiderou por completo o mencionado entendimento do Superior Tribunal de Justiça firmado no Tema 1.182, impondo que as empresas, a partir de 1º de janeiro de 2024, calculem crédito fiscal de subvenção para investimento, correspondente a 25% de uma carga tributária padrão total de 43,25%. Além disso, há a necessidade de habilitação prévia da pessoa jurídica subvencionada perante a Secretaria Especial da Receita Federal.
Segundo a procuradora-geral da Fazenda Nacional, Anelize Almeida, o objetivo dessa lei é disponibilizar nos cofres da União o valor de R$ 35,3 bilhões, apenas em 2024, mediante a tributação, inclusive de forma retroativa, de todos os valores decorrentes da concessão de benefícios fiscais por parte dos Estados e Distrito Federal.
Para concluir, caro Contribuinte, destaca-se que o Superior Tribunal de Justiça já enfatizou em seus julgados que a tributação pela União de valores correspondentes a incentivos fiscais é uma forma de estimular a competição indireta entre os Estados e o DF, em total desacordo com os princípios de cooperação e igualdade, fundamentais para a Federação. Além disso, o STJ entende que a supressão da autonomia dos Estados e do DF de conceder benefícios fiscais não é um ato que está em harmonia com Pacto Federativo. Dessa forma, percebe-se que a matéria da subvenção ganho um novo capítulo, onde novos embates judiciais deverão ocorrer.
Isso porque, não é razoável que o Poder Legislativo viole a harmonia e a independência que regem os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário conforme artigo 2º da Constituição Federal, mediante a revogação do Tema 1.182 do STJ por intermédio da Medida Provisória nº 1.185/23, agora convertida na Lei nº 14.789/23, pois, assim, incorre em inconstitucionalidade. Como se não bastasse, o inciso IV do artigo 15 da Lei revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973/14, que foi acrescido dos §§ 4º e 5º pela Lei Complementar nº 160/17, conforme estabelecido no artigo 9º desta última. Nesse sentido, a revogação parcial de uma lei complementar hierarquicamente superior (Lei Complementar nº 160/17) por uma legislação subsequente de hierarquia inferior (MP 1.185, equiparada a uma lei ordinária) só seria aceitável se houvesse uma interpretação jurídica consolidada considerando a Lei Complementar nº 160/17 como sendo materialmente ordinária, o que, a princípio, inexiste.
Portanto, por envolver uma quantidade de fatores que permeiam essa discussão, sugere-se a impetração de mandado de segurança para fins de proteção dos direitos dos Contribuintes, que, conforme mencionado ao longo deste texto, já obtiveram decisões favoráveis no Superior Tribunal de Justiça.